Il mondo di Guatri

Ezio Vanoni e la necessità di una riforma

Allorquando mi avvicinai al diritto tributario, il sistema sostanzialmente era ancora quello attuato con la unificazione del Regno d’Italia negli anni 1861-76, con l’imposta sui redditi immobiliari, in sostanza modellata sulla legislazione piemontese secondo lo schema predisposto da Sella, e l’imposta di registro; l’imposta complementare progressiva sul reddito fu istituita nel 1923 e il riordino della finanza locale fu attuato con il Testo Unico del 1931 (disciplinante un centinaio di tributi) e con l’introduzione dell’imposta sugli scambi, matrice dell’imposta generale sulle entrate introdotta per affrontare le spese di guerra.

I tributi erano orientati per un’economia essenzialmente agraria e quindi in Italia non c’era stata un’evoluzione, quale si era avuta in Germania, Inghilterra e Francia per il passaggio all’economia industriale e commerciale. Le prime reazioni furono manifestate da Antonio Uckmar che, nel 1926, anno di fondazione della rivista Diritto e Pratica Tributaria, già dal primo numero denunciava le esigenze di rinnovamento.

La mia attenzione fu attratta dai lavori preparatori della Costituzione repubblicana e per primi da quelli inerenti l’introduzione di un’imposta straordinaria sul patrimonio (stavo correggendo le bozze di un commentario in corso di elaborazione da parte di mio padre): la necessità di un sistema la desunsi particolarmente dagli studi di Ezio Vanoni, con particolare riguardo ai principi codificati dagli articoli 3 (uguaglianza), 23 (legalità), 53 (capacità contributiva).

Vanoni, laureatosi nell’Università di Pavia nel 1925 con una tesi su Natura e interpretazione delle leggi tributarie», e appena dopo assistente volontario di Benvenuto Griziotti, ottenuta con l’appoggio di Luigi Einaudi una borsa di studio della Fondazione Rockefeller, frequentò per due anni in Germania le Università di Bonn, Berlino e Francoforte dedicandosi prevalentemente allo studio del primo sistema tributario introdotto in Germania nel 1919 e alla relativa ricca letteratura. E così approfondì temi che divennero base delle sue opere come il rapporto tra diritto pubblico e privato, la struttura delle obbligazioni tributarie, l’interpretazione delle norme tributarie, la causa dell’imposizione, che è da ricondursi ai benefici della spesa pubblica e nel dovere di solidarietà. Accompagnò la ricerca scientifica con l’esercizio della professione di avvocato in Milano. E questo lo portò alla seconda opera, Osservazioni sul concetto di redditi in finanza, con analisi delle diverse nozioni di reddito anche agli effetti della tassazione.

Dopo aver fallito per due volte (a Messina e Camerino), in quanto i commissari economisti ritenevano che i suoi contributi fossero «privi di originalità» (!!!), alla terza conseguì la cattedra e dal 1933 fu incaricato di Scienza delle finanze e diritto finanziario nell’Università di Roma, subentrando a De Viti De Marco, e durante tale periodo abbracciò rapporti con politici quali Giulio Gonella e Alcide De Gasperi che furono determinanti per la successiva vita politica, e per primo per l’elezione a deputato della Costituente e membro della Commissione dei 75 per la redazione del progetto di Costituzione e dal 1948 al 1956 (muore il 16 febbraio 1956) per diverse volte copre la carica di ministro delle Finanze, ovvero del Bilancio o del Tesoro sotto la presidenza di De Gasperi, Pella e Segni.

Già nei lavori per la Costituzione, essenziali anche per riflessi di attualità, furono i suoi apporti per l’articolo 53, che ispirarono anche la riforma del 1951, con affermazione dei principi di tassazione sulla base della capacità contributiva e di progressività del sistema tributario e con l’introduzione della dichiarazione annuale dei redditi obbligatoria.

Furono per me di guida nella preparazione della prima mia monografia, La tassazione degli stranieri in Italia, le motivazioni addotte da Vanoni per l’uso dell’espressione contenuta nell’articolo 53 della Costituzione secondo il quale «tutti» sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche e quindi non i soli «cittadini» come scritto in norma analoga dello statuto albertino, affermando che all’obbligazione tributaria sono tenuti anche gli «stranieri», e così in Elementi di diritto tributario in quanto beneficiano della spesa pubblica.

Anziché «stranieri» sarebbe stato più appropriato il riferimento a «fiscalmente residenti» e quindi faccio ammenda del titolo della mia monografia: ma se l’aveva usato Vanoni, è ben comprensibile che io sia caduto in tale improprietà di espressione.

Assai rilevanti per me, anche per gli sviluppi futuri, furono gli interventi di Vanoni in sede di lavori per la Costituzione in merito al contenzioso tributario (per l’importanza dell’argomento, nonostante facesse parte della seconda sezione, chiese di essere ascoltato per rilevare la situazione in cui si trovava la giustizia tributaria e la necessità di eliminare la

«arbitrarietà esistente») e l’ordinamento regionale: riteneva che dovesse essere impostato prima di tutto agli interessi nazionali.

Voglio ricordare che, ancora prima degli interventi per la nuova Costituzione, Vanoni aveva apportato notevoli contributi per l’inquadramento delle leggi di imposizione «entro un geniale, armonico sistema di diritto tributario» e ciò a fronte delle direttive riportate il 1° febbraio 1938 dal ministro del Tesoro P. Thaon de Revel, nella consapevolezza che quello sottoposto dal ministro

è certamente uno dei più importanti tra i problemi che la legislazione e l’amministrazione finanziaria del nostro tempo son chiamate a risolvere: anzi vorrei dire il più importante di tutti, dopo quello essenziale di assicurare il gettito tributario necessario alla copertura del fabbisogno dello Stato. Né esso è specifico della legislazione italiana. Molti Paesi hanno sentito e affrontato in tempi vicini il problema della codificazione tributaria.

Secondo Vanoni

Il problema della riforma tributaria può presentarsi sotto un duplice aspetto: o come problema della mutazione dei sistemi di imposizione, in conseguenza della cessata rispondenza del sistema vigente all’organizzazione politica ed economica dello Stato; o come problema dell’affinamento degli strumenti di imposizione, in conseguenza dell’evoluzione della tecnica finanziaria e del progresso nella scienza del diritto tributario. Non mancano certo tra i due ordini di problemi interferenze e relazioni di causa ed effetto e di concomitanza: perché una riforma ab imis del sistema dell’imposta, che innovi i primi principi dell’imposizione, non è evidentemente pensabile senza una variazione degli istituti tributari sia nel loro aspetto tecnico che nella loro formulazione giuridica: mentre una modificazione esteriore degli ordinamenti dell’imposta, anche se mossa prevalentemente da considerazioni tecniche e formali, offre spesso l’occasione e lo stimolo per l’introduzione di variazioni sostanziali in qualche particolare settore del sistema.

Ma interferenze e relazioni non tolgono che il problema si ponga in modo diverso nei due ordini di casi: esso si presenta come un problema politico (di indirizzi di politica generale e di politica tributaria) ed economico (di conseguenze dell’azione pubblica sullo svolgimento dei fenomeni della ricchezza) nel primo caso; come problema tecnico (del miglior ordinamento rispondente ai principi politici accolti e alle condizioni economiche esistenti) e giuridico (della migliore formulazione e attuazione dei comandi attraverso i quali l’imposizione si realizza) nel secondo.

Dopo aver esaminato successivamente le riforme attuate in Inghilterra, Francia e Russia, Vanoni si soffermava con particolare attenzione sulla riforma tributaria tedesca che aveva preso origine nel 1919 dalla Reichsabgabenordnung premessa per la codificazione dei principi generali che governano il tributo.

Vanoni avvertiva che

anche in Italia sono immanenti la necessità e l’urgenza di una riforma tributaria. Le sente il cittadino che paga le imposte, le sente il funzionario che le amministra, le sente il giudice che deve risolvere le questioni controverse di applicazione, così come le rilevano il politico, che avverte una discontinuità crescente tra l’organizzazione politica ed economica, che il corporativismo sta costruendo, e il sistema di imposizione, e lo studioso, che vorrebbe ordinamenti sempre più logici, sempre più equi e rispondenti a una più uniforme ripartizione del carico fiscale tra i contribuenti. Di tali necessità si è reso interprete il ministro delle Finanze, proponendo lo studio della rinnovazione delle leggi d’imposta.

E così continuava:

Il problema dunque della riforma si pone in questo momento in Italia come problema di affinamento degli strumenti di imposizione, non come problema di mutazione dalle fondamenta del sistema di imposte in vigore. Questo non significa che si possa interamente prescindere dal considerare le possibilità di mutazione.

Anzitutto, secondo gli insegnamenti che mi sono sforzato sopra di trarre dall’esperienza della codificazione tributaria tedesca, l’affinamento formale dell’imposizione prepara gli strumenti tecnici e giuridici che facilitano l’attuazione della riforma dei principi dei tributi, quando se ne presentino le condizioni: e la funzione ultima dell’affinamento non deve essere ignorata da chi affronta il problema.

In secondo luogo, già in occasione del rinnovamento formale dell’ordinamento tributario deve essere presa in considerazione l’opportunità di riformare taluni settori dell’imposizione, anche per quanto riguarda i principi sostanziali che li informano. Il sistema potrà essere rinnovato nelle sue linee essenziali quando l’organizzazione secondo principi corporativi della vita economica sarà stabilmente consolidata: ma fin da questo momento è necessario che l’ordinamento dei tributi segua per quanto è possibile la trasformazione economica in via di attuazione, non fosse altro per eliminare da esso gli elementi che con quella trasformazione potrebbero contrastare.

Secondo Vanoni

I cenni che si sono rapidamente prospettati valgono a indicare quanto utilmente l’opera di affinamento del sistema tributario possa sboccare in una revisione dei principi e delle funzioni delle singole imposte, anche senza arrivare a una mutazione dei fondamenti dell’intero ordinamento tributario. Ma il compito essenziale dell’opera di affinamento resta pur sempre quello di promuovere il miglioramento degli ordinamenti formali dell’imposizione: ed è a questo riguardo che si sente da più parti affermare la necessità di una codificazione tributaria.

E prosegue affermando:

In un sistema tributario, come quello italiano, nel quale si trovano molte e diverse imposte, senza che nessuna di esse si ponga praticamente o concettualmente al disopra delle altre, il metodo della codificazione della parte generale è il solo che risponda al bisogno di rendere semplice, chiaro, razionale l’ordinamento dei tributi.

Una codificazione inspirata a questi intendimenti dovrebbe comprendere una parte generale e una parte speciale, o, se si vuole, una serie di testi regolanti le singole imposte. Nella parte generale trovano la loro naturale collocazione le norme che disciplinano i soggetti del rapporto tributario, la loro capacità, la successione nel vincolo d’imposta, la solidarietà nell’ipotesi di più soggetti e la regolamentazione delle posizioni interne di essi; le cose aventi rilevanza per quel rapporto, e i criteri generali di valutazione; la nascita delle obbligazioni d’imposta, e il loro svolgimento attraverso le forme tipiche di accertamento e di liquidazione, fino alla loro estinzione; l’amministrazione, sia per quanto riguarda la gerarchia dei vari organi e la loro competenza, sia per quanto riflette i poteri e i doveri della stessa: la tutela giudiziaria degli interessi dei singoli e della pubblica amministrazione; la repressione delle violazioni delle norme tributarie.

La parte speciale può allora limitarsi a dare, rispetto a ciascuna imposta, la descrizione della fattispecie imponibile, i criteri per la depurazione e la valutazione della base d’imposta ove dovessero divergere dai criteri generali, l’aliquota, le discriminazioni, e le altre disposizioni particolari che la natura dello specifico tributo richiede.

I pregi di una legislazione tributaria ordinata secondo questi criteri sono indiscutibili:

a)      dal punto di vista formale, si attua un ordinamento armonico dell’amministrazione del tributo, cui consegue la possibilità di utilizzare rispetto a più tributi la stessa attività amministrativa e di ridurre al minimo i doveri ausiliari del singolo. La chiarezza e la semplicità della legislazione rende più comprensibile il tributo al privato e più rapida l’azione degli organi che lo amministrano;

b)      dal punto di vista sostanziale, si eliminano le contraddizioni e le discontinuità tra i vari istituti d’imposta, riducendo le divergenze a quelle realmente imposte dalla realtà delle cose;

c)      la futura legislazione fiscale resta notevolmente semplificata.

La parte generale tende a porsi come ordinamento formale del rapporto tributario non facilmente modificabile. Il legislatore, in occasione della introduzione di nuove imposte o della variazione delle esistenti, non è più chiamato a occuparsi dello svolgimento del rapporto d’imposta, ma unicamente delle caratteristiche sostanziali del nuovo tributo. Per lo svolgimento formale servono gli schemi predisposti nella parte generale:

a)      la giurisprudenza trova quel sostegno e quella guida logica che la molteplicità dei testi legislativi regolanti situazioni analoghe rispetto a tributi diversi lascia spesso desiderare. Il diritto del tributo acquista il carattere della certezza, che è proprio degli ordinamenti giuridici più evoluti;

b)      la scienza del diritto tributario viene indirizzata più decisamente a lasciare le sterili vie del commento delle singole leggi, per volgersi alla elaborazione dogmatica degli istituti giuridici di imposta.

Come ricorda Salvatore Scoca1, per iniziativa del ministro Thaon de Revel nel 1940 fu nominata una commissione incaricata di predisporre il lavoro, che risultò composta di funzionari qualificati della stessa amministrazione finanziaria, con l’aggiunta di pochi membri ad essa estranei, e cioè i consiglieri di Stato, professori Montemurri e Castelli Avolio, e l’avvocato dello Stato, Scoca. La presidenza fu affidata al direttore generale Rogari e membri interni furono i direttori generali Buoncristiano e Tenti, gli ispettori generali Passarella, Mesiano, Todde, Banio e l’ispettore compartimentale Boidi.

Lo schema, dopo un lungo e accurato lavoro di revisione, rifacimenti, aggiornamenti, fu portato a termine nel 1942: esso risultò suddiviso in nove titoli, dei quali sette riguardavano le singole imposte, uno riguardava le disposizioni generali e comuni e uno le sanzioni.

Detto schema, per volere del ministro Thaon de Revel, passò al riesame di un’altra commissione costituita presso l’Istituto Nazionale di Finanza corporativa, presieduta dal primo presidente della Cassazione sen. Mariano D’Amelio e composta dai seguenti membri: prof. Celestino Arena, avv. Luigi Biamonti, prof. Gino Borgatta, prof. Domenico dall’Oglio, avv. Antonio Galamini, prof. Achille Donato Giannini, prof. Benvenuto Griziotti, sen. Achille Nucci, prof. Ettore Scandale, prof. Ezio Vanoni.

Fungevano da segretari il prof. Giovanni Antonio Micheli e il prof. Sergio Steve. Il precipitare degli eventi bellici impedì che questa seconda commissione portasse a termine il proprio lavoro, che peraltro fu intenso e importante anche per gli sviluppi successivi, specialmente perché, essendosi in questa sede interpretata in maniera più lata la delega contenuta nel citato art. 47 del 7 agosto 1936, si stabilì di formulare dei principi generali articolati in una parte preliminare e riguardanti le singole imposte, ricavandoli dalle norme, che, pur essendo state dettate per uno o più tributi, si potevano considerare come aventi una portata valevole per tutto il sistema.

Da Vanoni al diritto tributario

Sono passati settanta anni e, nonostante le ripetute deleghe (da ultimo con la legge 3/2004), il governo non l’ha mai attuato. E questo mi ha spinto, nel settembre 2008, a lanciare un appello ai professori di diritto tributario per la codificazione e l’unificazione dei procedimenti e del processo giurisdizionale in materia tributaria, come vedremo a breve.

Mi sono attardato nel riferire alcuni dei contributi di Vanoni nel tentativo di dare all’Italia un sistema tributario confacente a un Paese democratico perché ad essi ho sempre fatto riferimento per proseguire il cammino che, ahimè, si è interrotto, mentre ho avuto la possibilità di coltivarlo all’estero giovandomi particolarmente delle tracce di Dino Jarach, che nel 1940 a causa delle leggi razziali espatriò in Argentina, e di Tullio Ascarelli che in Brasile si occupava anche di diritto tributario, tanto da collaborare alla redazione della legge sulla imposta de renda, con particolare riferimento al reddito delle società.

Di certo questi mi valsero l’apertura nelle università di San Francisco e PUC di San Paolo (grande ammiratore di Vanoni era il compianto Geraldo Ataliba, caposcuola brasiliano) e la pubblicazione in edizione brasiliana curata dal professor Marco Aurelio Greco dei miei Principi comuni di diritto costituzionale tributario (due edizioni).

Apertura anche in Argentina, dapprima come presidente dell’Instituto de Derecho Tributario nell’Università di Salta e poi la laurea honoris causa da parte della UBA di Buenos Aires. E sempre per omaggio a Vanoni fui chiamato nelle commissioni per la revisione del Codigo Tributario curato dal CIAT (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias), dell’ILADT (Instituto latinoamericano de derecho tributario). Questi rapporti mi hanno indotto a promuovere l’edizione in molti Paesi dell’America Latina e in Spagna del Manuale di diritto tributario internazionale: nel 2010 è stata pubblicata l’edizione colombiana (curata dal professor Plazas Vega), nel 2011 l’edizione argentina (curata da Ruben Asorey e Cristian Billardi), nel 2012 l’edizione brasiliana (prof. Greco e Rocha) nonché quelle per Cile (prof. Endress e Masbernat), Costa Rica (prof. A. Torrealba Navas), Ecuador (prof. Troya Jaramillo, Pablo Egas e Montaño Galarza), Messico (prof. Alvarado Esquivel), Spagna (prof. García Novoa), Uruguay (prof. Addy Mazz), Venezuela (coordinato dal prof. Jesús Sol). Sono in avanzata fase di preparazione i testi per la Bolivia (prof. R. Vergara Sandoval).

Questo collegamento è rafforzato dalla rivista Diritto e Pratica Tributaria internazionale, distribuita via web e dedicata particolarmente all’America Latina.

Questi legami si sono stretti grazie anche alla Borsa di studio finanziata dalla Banca d’Italia, voluta dal governatore Carlo Azeglio Ciampi, al quale va la mia profonda gratitudine, gestita dalla Università di Genova che nomina i tutori a partire dal 1992 per commemorare il cinquecentesimo anniversario della scoperta dell’America, intitolata «Alla scoperta dell’Italia»: si è così creata una rete di una cinquantina di ricercatori (in buona parte dedicata al diritto tributario) che consente stretti contatti con molte università dell’America Latina.

Per uno Stato democratico e moderno

Grande è stato l’impulso dato da Vanoni, anche nella sua funzione di ministro, all’attuazione di un ordinamento tributario, proprio per uno Stato democratico e moderno. Si distinse, in particolare, con la legge 11 gennaio 1951, n. 35 (sulla perequazione tributaria) e con l’istituzione dell’imposta sulla società (L. 6 agosto 1954, n. 603). Con la sua morte (16 febbraio 1956) si bloccò il programma, concordato con Alcide De Gasperi, da realizzare in modo graduale, per reclamare i principi di una giustizia fiscale, fondamentale della democrazia politica.

La legge 1951, n. 25 introdusse l’obbligatorietà della dichiarazione annuale dei redditi, annuale e unica, con obbligo delle scritture contabili per le imprese non soggette a tassazione in base al bilancio, attuando così quanto aveva prospettato nella monografia del 1937, La dichiarazione tributaria e la sua irretrattabilità.

È da osservare che l’impegno di Vanoni per una giustizia tributaria non fu accolto con largo favore, come avrebbe dovuto essere, ma anzi da critiche anche in sede parlamentare perché avrebbe comportato un più stretto obbligo all’osservanza della norma fiscale.

Sulla natura della «dichiarazione» (confessione vincolo irretrattabile) si aprì un intenso dibattito che impegnò la dottrina distraendola da altri temi ben più determinanti.

Anche la legge del 1954, n. 603 era ispirata a criteri di perequazione e quindi di giustizia, prevedendo, fra l’altro, la tassazione dei redditi non distribuiti e anche questo aveva origine nella monografia del 1943, L’imposta sui redditi e gli utili di società non distribuiti.

Di certo Vanoni determinò la grande riforma impostata con la legge 9 ottobre 1971, n. 825 che delegò al governo di emanare decreti che coinvolsero l’intero sistema tributario con una struttura similare a quella degli Stati aderenti all’OECD.

Ebbi modo di partecipare alla preparazione della riforma particolarmente per i rapporti che avevo con i principali elaboratori, e in particolare con Enrico Allorio, Antonio Berliri, Cesare Cosciani e Bruno Visentini, avvalendomi dello studio approfondito che avevo dedicato alle opere di Vanoni. Dagli appunti dell’epoca ricordo che già allora si denunciava che

l’insoddisfazione per il sistema tributario italiano in questo dopoguerra si è andato generalizzando. La causa prima di questa critica sempre più spiccata verso il nostro ordinamento fiscale dipende fra l’altro dall’aumentato livello della pressione fiscale globale che ha ormai raggiunto limiti difficilmente superabili almeno con l’attuale struttura.

Era del 35,3%.

La questione dell’evasione

Già allora si rilevava che l’alta pressione induce alla evasione: «le evasioni vanno combattute e le esenzioni non strettamente giustificate vanno eliminate, non solo per le conseguenze negative ai fini del gettito fiscale, ma anche per evidenti motivi di equità. E si può dire che ogni offesa ai principi di equità, di giustizia nel campo fiscale si ripercuote inevitabilmente sulla fedeltà delle dichiarazioni, sull’incentivo ad adempiere fedelmente i propri obblighi fiscali. Chi vede altri andare immuni da oneri fiscali senza un giustificato motivo di capacità contributiva o d’altra ragione di importanza fondamentale, e vede leso in tal modo il principio della universalità dell’imposta, trova una valida giustificazione per creare per sé, illegalmente, quel privilegio che la legge concede ad altri lecitamente».

E così si constatò che il problema dell’evasione legale (oggi si dice «elusione») era uno dei meno studiati dalla nostra dottrina, ma la commissione decise di approfondirlo in studi successivi, dopo aver scartato l’idea

di prevedere una norma, di carattere generale, che consentisse la ricerca del motivo determinante di un dato negozio, allorché da questo consegua il mutamento di una particolare situazione giuridica, realizzando la totale o parziale inapplicabilità alla fattispecie di una determinata norma tributaria.

E prevalse la preoccupazione di

affrontare il problema della evasione legale, pertanto, attraverso un’enunciazione di principio, di interpretazione né facile, né sempre equa, è praticamente impossibile, come lo dimostra la esperienza di qualche altro Paese che ha cercato di seguire questa strada. Il contenzioso che ne sorgerebbe, la difficoltà di trovare, per il fisco, elementi probatori per un esito favorevole presso il Magistrato, renderebbe il problema insolubile.

Premesso tutto ciò apparve opportuno procedere per altra via.

In primo luogo è necessario che l’imposizione consista da un lato di tributi ad aliquote non eccessivamente elevate che fatalmente conducono a distorsioni. E in secondo luogo che situazioni sostanzialmente analoghe subiscano gravami sostanzialmente uguali. Ciò vuol dire che si devono prevenire le distorsioni, piuttosto che reprimerle, con un sistema fiscale armonico, in cui i vantaggi di una soluzione, vengano bilanciati da corrispondenti svantaggi.

In secondo luogo, è necessario introdurre o ampliare la casistica di queste evasioni legali, per trovare di volta in volta una soluzione per ciascuna categoria, prescindendo dall’elemento intenzionale di eludere il pagamento dell’imposta.

Il problema è molto delicato e richiede un ampio approfondimento di molteplici istituti e norme fiscali, con particolare riguardo anche ai regimi speciali; norme di abbonamento, esenzioni, che consentono a molte categorie di «camuffarsi» in modo da godere di vantaggi, benché non ne abbiano il titolo sostanziale.

La preoccupazione è di affidare alla discrezionalità degli uffici tributari un mezzo così penetrante e che conduce a sperequazioni conseguenti alla difficile individuazione delle operazioni elusive.

Sono passati tanti anni, ma il problema dell’elusione non ha ancora trovato una disciplina legislativa: è avanzata la giurisprudenza della Corte di Cassazione secondo la quale l’elusione è un «abuso del diritto» da reprimere con riferimento agli art. 3 (uguaglianza) e 53 (capacità contributiva).

Altra critica fu mossa all’assetto legislativo, a fronte dell’esigenza di chiarezza e semplicità:

Questa esigenza, che è stata ripetutamente invocata, deve trovare innanzitutto conforto in una tecnica legislativa che non indulga a considerare nella formazione le peculiarità di troppo particolari situazioni.

Quanto più la norma vuol scendere dalla disciplina di carattere generale a casi particolari, tanto più si fa complessa e di difficile attuazione e comprensione.

Un’innovazione mancata

La struttura giuridica del nuovo sistema tributario generalmente fu ritenuta adeguata, ma aveva una grave pecca: a fronte della complessità della compliance specie per la determinazione del reddito imponibile, non erano stati previsti interventi per un’adeguata efficiente amministrazione.

Eppure già Vanoni, appena insediatosi al ministero delle Finanze (1947) sviluppò un progetto di radicale innovazione della struttura, con il completamento dei quadri del personale, una più razionale distribuzione territoriale e il miglioramento tecnico e culturale dei funzionari, ma il cammino era assai lungo e comunque non confacente alla necessità derivante dalla radicale riforma.

Cesare Cosciani, che, con Antonio Berliri e Bruno Visentini, era stato uno degli innovatori, utilizzando come quartier generale l’Assonime, non sottoscrisse il programma innovatore e si dimise perché era stato del tutto trascurato l’aspetto organizzativo degli uffici e la preparazione del personale.

E vide giusto: la riforma in sostanza non funzionò anche per l’impossibilità di reperire i fondi necessari in più larga misura. Il programma per vero prevedeva parità di gettito, ma la spesa era notevolmente aumentata specie per ripianare gli squilibri delle aziende di Stato ed effettuare investimenti improduttivi. L’inflazione aumentò, raggiunse le due cifre (2025%) e il gettito, per la lungaggine negli accertamenti e nelle riscossioni, in termine di numeri, era pressoché equivalente a quello pre-riforma: ma il valore effettivo si era ridotto di 1/5 e cominciò (1980) la spirale dell’aumento del debito pubblico.

Lo sfascio del sistema risale a tale epoca e comportò la riduzione degli investimenti e in sostanza l’annullamento di quelli dall’estero.

Invero le aliquote di prelievi fiscali con la riforma erano elevate, superiori a quelle applicate negli Stati concorrenti nello sviluppo economico che utilizzava la leva della riduzione delle tasse specialmente a favore delle imprese. Ricordo che nel gennaio 1987 si aprì un convegno promosso dalla OECD all’insegna «United States Tax Reform Challenges Europe»: mi permisi di richiamare l’attenzione del ministro Bruno Visentini sul nuovo trend mondiale, ma lui, quasi indispettito (come era nel suo carattere), obbiettò che l’Italia non aveva bisogno di insegnamenti dall’estero! Ma il gettito continuava a decrescere; non potendosi aumentare le aliquote si cercò di incrementare il prelievo soprattutto attraverso l’aumento artificioso della base imponibile, come la riduzione del computo dei costi e il conteggio delle plusvalenze senza depurarle dall’inflazione.

Questo era di intralcio o addirittura di impedimento per operazioni di organizzazione imprenditoriale (specie fusioni, scissioni, conferimenti) e allora furono introdotti periodi di «oasi», con sperequazioni e nocumento alla certezza per il susseguirsi di novità legislative e regolamentari e quindi anche di contenzioso.

Contenzioso e controversie

Il contenzioso era un’altra piaga del sistema. Dalla fondazione (1926), la rivista Diritto e Pratica Tributaria denunciò la mancanza di un’adeguata tutela giurisdizionale dei contribuenti. Critica alla quale si associò Vanoni nel 1938 («Il problema delle Commissioni tributarie»).

Nel 1864 – dapprima per l’imposta di ricchezza mobile e poi per altri tributi – erano state istituite le commissioni tributarie. Peraltro con competenza limitata alle questioni di «semplice estimazione», mentre le altre questioni erano di competenza del giudice ordinario.

Un passo avanti fu fatto nel 1936 con la costituzione delle commissioni tributarie che avevano solo la parvenza di organi adatti per dirimere le controversie, ma non era certo così, per la mancanza di indipendenza, già per il semplice fatto che i componenti delle commissioni erano indicati dall’amministrazione delle Finanze e il rappresentante dell’ufficio era legittimato a permanere in camera di consiglio al momento della decisione.

Inoltre il procedimento era estremamente farraginoso, prevedendosi ben sei gradi di giudizio (Commissione distrettuale, Commissione provinciale, Commissione centrale, Tribunale, Corte d’Appello, Cassazione), che potevano aumentare per rinvii.

La Costituzione della Repubblica con l’articolo 102 prevede che «non possono essere istituiti giudici straordinari o giudici speciali» e con la VI disposizione transitoria fu disposto che entro cinque anni dall’entrata in vigore della Costituzione si procedesse «alla revisione degli organi speciali di giurisdizione in allora esistenti».

Alla scadenza del termine nulla era stato disposto e nacque un ampio dibattito in giurisprudenza e in dottrina (con determinanti partecipazioni di Antonio Uckmar anche attraverso ripetuti interventi, specie in Diritto e Pratica Tributaria) e ci fu un palleggiamento fra Corte di Cassazione e Corte Costituzionale, preliminarmente sulla natura delle commissioni amministrative ovvero giurisdizionali e solo in questo caso le commissioni tributarie sarebbero state compatibili con l’articolo 102 della Costituzione.

E infine la Corte Costituzionale con sentenza 1974, n. 287 affermò la natura giurisdizionale delle commissioni dinanzi le quali dovevano svolgersi tutte le controversie tributarie.

Con provvedimenti del 1991 e del 1992 le commissioni furono riorganizzate e fu disposto che

appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi a oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio.

Di massima c’è soddisfazione nell’operato delle commissioni, ma più volte ho auspicato, anche nell’interesse dell’amministrazione finanziaria, che i componenti siano tutti «togati» (con assunzione per concorso) e che l’organizzazione sia devoluta al ministero della Giustizia, sul che ha prestato attenzione il ministro Paola Severino.

Un fisco senza bussola

Per il riordino della legislazione, qualche sforzo fu fatto, come con i testi unici delle imposte dirette e di registro del 1986 e con l’assorbimento di dodici tributi nell’IRAP, imposta che peraltro fu aspramente criticata in quanto applicabile anche nei confronti delle imprese in perdita ed escludendo dai costi quelli del personale e degli interessi passivi, mentre si doveva considerare che si tratta di costi tanto più gravosi per le imprese miranti allo sviluppo. Fra i programmi del governo Berlusconi uno degli obiettivi primari sembrava essere la riforma fiscale. Nel libro bianco del 1994 il ministro delle Finanze diede atto che «tutti i dati di cui disponiamo indicano che all’interno del sistema fiscale italiano qualcosa si è rotto».

I gettiti di molte imposte calano. Ma soprattutto cala il consenso della gente.

Non che le tasse si debbano pagare volentieri, ma in democrazia è essenziale un certo grado di consenso sul cosa pensa, sul come si paga, sul perché si paga e questa è l’altra faccia – la faccia politica – della medaglia: la crisi fiscale è solo un pezzo di una crisi più grave: un pezzo della crisi costituzionale che investe lo Stato.

In estrema sintesi, la riforma era delineata su tre direttrici: dal centro alla periferia (il federalismo fiscale), dalla persona alle cose (la tassazione ambientale e dei consumi), dal complesso al semplice (la certezza e semplicità del diritto). Conseguentemente fu predisposto il disegno di legge 29 luglio 2001, n. 4566, con delega al governo per la riforma fiscale e assistenziale ancora pendente in parlamento.

Mentre sono intervenuti provvedimenti «estemporanei», volti soprattutto a concedere mini-agevolazioni finalizzate a dare segnali di sensibilità su specifici problemi, in assenza di risorse finanziarie adeguate alla loro soluzione o a blandire specifici segmenti di contribuenti, in vista delle ripetute competizioni elettorali, i provvedimenti fiscali intrapresi dal governo di centrodestra, attraverso solitamente l’adozione di decreti legge, hanno accentuato il disordine, a dispregio della coerenza e dell’equità affiancando agli strumenti classici delle tax expenditure (deduzioni, detrazioni, riconoscimenti di aliquote agevolate) interventi mirati e strumentali su aspetti strutturali dei tributi, contribuendo così a mettere in discussione la razionalità del sistema e accentuandone la discrezionalità: il risultato è stato un fisco senza bussola e la spinta all’evasione.

Avendo amaramente constatato che il governo, ancora una volta delegato per la riforma della struttura fiscale e in primis per la codificazione, era rimasto inattivo, presi un’iniziativa di «volontariato accademico» e cioè, come accennato sopra, invitai (18 settembre 2008) i 66 professori ordinari di diritto tributario per verificare la disponibilità a redigere le regole procedimentali e processuali uniformi per tutti i tributi. Furono nominati coordinatori Adriano Di Pietro, Andrea Fedele e Cesare Glendi ai quali si aggiunse Guglielmo Franzoni e in 22 riunioni plenarie sono stati elaborati i testi per l’accertamento, il contenzioso e le sanzioni: i lavori si sono conclusi il 15 marzo 2012 in sede di Consiglio Nazionale dell’Economia e del Lavoro, che ha apprezzato l’opera tanto da utilizzarla per una proposta di legge ai sensi dell’articolo 99, comma 3, presentata il 2 maggio 2012.

Più volte ho manifestato le mie preoccupazioni per la manchevolezza del nostro sistema tributario e anche in due audizioni dinanzi la commissione Finanza e Tesoro del Senato, una volta il 13 luglio 1989 (presieduta dal compianto Nino Andreatta) e, da ultimo, il 21 dicembre 2011 (presieduta da Mario Baldassarri).

In quest’ultima preliminarmente ho richiamato quella del 1989 con la quale denunciavo che la nostra finanza pubblica, specialmente per quanto riguarda il prelievo dei tributi, in questi ultimi 20-25 anni è stata improvvisata secondo le esigenze del momento.

Credo sia il momento di ridisegnare il nostro sistema tributario. L’attuale sistema poggia sulla legge delega del 1971, che a sua volta era frutto degli studi prodotti in un periodo precedente e immediatamente seguente il secondo conflitto mondiale.

Si tratta quindi di un sistema vecchio e diventato vetusto; un sistema basato su un’economia quasi prevalentemente agreste, o certamente all’inizio della attività industriale, nella quale non si pensava ancora addirittura al terziario, e non si teneva conto della internazionalità delle imprese.

Abbiamo avuto, e abbiamo tuttora, norme che penalizzano l’attività internazionale e che ci fanno trovare in grosse difficoltà nella concorrenza mondiale e questo per una forza di trascinamento della nostra legislazione nel periodo dell’autarchia…

E osservavo

abbiamo avuto i mille provvedimenti dal 1973 al 1986, anch’essi sempre nell’ansia di reperire nuovo gettito… Si era pensato che con il testo unico del 1986 la nostra legislazione fosse ormai consolidata e invece negli ultimi mesi abbiamo avuto una produzione legislativa convulsa, fatta di decreti, decretoni bis e norme approvate pur nella consapevolezza della loro erroneità…

Nell’audizione del 21 dicembre 2011 ho osservato:

La fiscalità, e le battaglie in merito alla stessa, ha sempre pervaso la vita degli uomini da quando è iniziato il convivere sociale. Da una documentazione storica risalente al 4000 a.C. allorquando, nella regione dello Shumer, una distesa fertile fra il Tigri e l’Eufrate (oggi Iraq), vigeva un sistema di tassazione assai vessatorio: secondo quanto risulta da segni cuneiformi su argilla dissepolti a Lagash, vigeva il detto: «Puoi avere un Signore, puoi avere un Re, ma l’uomo di cui aver paura è l’esattore delle imposte». Gli esattori furono sgozzati, non furono più raccolti i tributi necessari anche per la difesa e il territorio fu occupato dal nemico.

Nella vita dei popoli la fiscalità è sempre stata un elemento essenziale, determinando i loro assetti politici: è nata la democrazia con la Magna Carta (no taxation without representation), respinta per la rivoluzione francese fu la lotta contro i privilegi fiscali della nobiltà e del clero, la rivoluzione americana fu sospinta dalla contestazione per i custom duty imposti dal Regno Unito. Il fisco è tuttora il fulcro di lotte fra classi che fanno vacillare i governi: ne è un attuale esempio la lotta fra «ricchi» propensi a mantenere le agevolazioni e all’introduzione di un flat tax, e «poveri» nella quale si dibatte il presidente Obama e questo un po’ ovunque, compresa l’Italia.

Tuttavia, la fiscalità, oltre alle interferenze nella politica, può avere effetti devastanti nell’economia. E di questo ne paga le conseguenze il nostro Paese: secondo le analisi annuali della World Bank (Economy Rankings) per quanto concerne ease of doing business, nell’indagine per il 2011 condotta per 183 Stati, l’Italia in classifica è all’80° posto e per quanto riguarda il paying taxes al 128° (e peggio ancora per enforcing contract, e cioè la giustizia al 157°: sorpassata da molti Paesi del terzo mondo!).

Ho intrapreso una ricerca per verificare se non si possono apportare delle correzioni (ma ho il timore che lo scarto sia modesto): di recente il direttore del Servizio fiscale della Russia Mikhail Mishustin si è doluto che nella predetta classifica per l’assetto fiscale il suo Paese sia stato classificato al 105° posto (noi al 128°!) e si propone di intervenire per esaminare metodologia e calcoli.

Evidentemente, a prescindere dalla classifica della World Bank ci dobbiamo impegnare in una verifica, lo stato attuale è di assoluto scoraggiamento agli investimenti non solo stranieri (da trent’anni mancano se non per la distribuzione di loro prodotti), ma anche italiani.

Tanti sono i fattori di questa tragica negatività. Vediamo di individuarne alcuni.

Primo problema da risolvere: pressione fiscale e sperequazione

Siamo attorno al 50% del PIL, ormai la più elevata di Europa, anche dei Paesi del Nord, e forse del mondo. Ma attenzione: la percentuale di imposte è calcolata sul reddito nazionale effettivo, comprensivo anche del mercato nero (10% e forse più), e quindi già per questo dovrebbe essere innalzato di almeno dieci punti. E non basta giacché è una statistica... alla «Trilussa»!

Considerate le evasioni e i regimi con aliquota al di sotto del 50% (come redditi di società e redditi di capitale), altri di certo subiscono prelievi ancora maggiori; e spesso non sul reddito effettivo, ma su un reddito determinato secondo criteri puramente fiscali e quindi maggiore in quanto non sono ammesse molte deduzioni e molte spese.

Vi è un’ulteriore conseguenza: i dati risultanti dalle dichiarazioni dei redditi rispecchiano una situazione economica ben differente dalla realtà, determinata non dall’evasione ma dal legislatore, per cui sono da auspicare interventi anche per evitare sperequazioni. Alcuni esempi.

• Si hanno proventi che non sono da inserire nella dichiarazione dei redditi in quanto assoggettati a tassazione secca, alla fonte, come per i redditi di capitali tassati al 20% a decorrere dal 1° gennaio 2012. Sarebbe opportuno, e non solo per ragioni di raffronto emulativo, ma anche al fine di far emergere proventi, eventualmente non tassati, che hanno determinato il capitale investito e quindi prevedere l’obbligo di indicare in dichiarazione redditi tassati alla fonte in via definitiva. In futuro, come è previsto in alcune convenzioni contro le doppie imposizioni, si potrebbe disporre che l’ammontare di tali redditi, già tassati, concorra alla determinazione dell’aliquota progressiva applicabile sul resto.
• Un’attenzione particolare dovrebbe essere destinata alle società di
• «comodo», ma di effettivo comodo fiscale. Molti si stupiscono di non trovare nella lista dei contribuenti personaggi di notoria capacità economica, spesso ottenuta con intermediazioni, interessenze, vari incarichi o partecipazioni in affari più o meno leciti. Ma questi non appaiono perché sono solitamente inscatolati in società di capitali (soprattutto società a responsabilità limitata) che sono migliaia. In sostanza sono società individuali, che certo non rispondono agli scopi propri delle società di capitale (acquisizione di capitali dal mercato finanziario e limitazione del rischio).

Si potrebbe prevedere una disciplina propria per tali società con trasparenza nei confronti dei soci così come avviene per le società di persone. Il discrimine per la tassazione per trasparenza potrebbe quindi essere dimensionale, legato a un livello minimo di fatturato o dipendenti, anche se il criterio migliore potrebbe essere quello del numero di soci.

D’altra parte la dottrina che ha studiato il tema ha sempre giustificato l’imposizione delle società come facilitazione della riscossione, per il travaglio che comporterebbe riscuotere il reddito prodotto in forma associata dalle società a capitale diffuso. Ma questo evidentemente non vale per le società a ristretta base azionaria. E il prelievo per trasparenza sarebbe ancor più giustificato se si considera che l’IRPEF è ormai ridotta a brandelli dai regimi sostitutivi ed è un’imposta sui soli redditi da lavoro subordinati. Quando le società di fatto nascondono introiti personali dei soci è dunque opportuno che sia applicata l’aliquota marginale progressiva IRPEF, piuttosto che l’IRES, cui solo eventualmente e a discrezione del socio si aggiunge il prelievo sui dividendi.

L’uso di siffatte società è forse un caso di «abuso del diritto» e quindi sarebbe bene che il legislatore anticipasse i tempi onde evitare dispendio di energie. Con quanto sopra si ricupererebbero effetti benefici, non solo in termini di gettito, ma anche di buona immagine della fiscalità, e per evitare distorsioni nei comportamenti. E così avviene ogni qualvolta la dichiarazione dei redditi è dato rilevante per classifiche inerenti a borse di studio, assegnazione di alloggi e altre provvidenze assistenziali.

Le sperequazioni sono palmari laddove l’imposta sia parametro sul valore degli immobili e sul reddito risultante dai dati catastali; il catasto è incompleto (dai rilievi fotometrici non sono state registrate oltre un milione di unità) e non aggiornato con riferimenti alla realtà.

Secondo problema da risolvere: l’incertezza

Già Adamo Smith, nella sua Ricchezza delle Nazioni, indicava come elemento essenziale per un valido sistema tributario la certezza. Questa, pur essendo stata una delle basi dello statuto dei diritti del contribuente (L. 312/2000), manca nel nostro sistema ed è forse uno dei fattori che più scoraggiano gli investitori stranieri. L’incertezza è sovrana.

Nella legislazione statale, in continuo gettito (spesso in violazione dello statuto del contribuente, talvolta con disposizioni retroattive come è avvenuto con il precedente governo per aggravio della tassazione dei beni a suo tempo «scudati»). Comprendiamo l’urgenza di convertire in poche ore il decreto, ma non è certo esempio di buona tecnica legislativa: sovrapposizioni di leggi e decreti e spesso con centinaia di commi (come nella finanziaria), anziché articoli, perché approvati d’urgenza con la fiducia. Sovente con delega agli organi amministrativi che per natura non sempre sono imparziali.

Si intrecciano normative comunitarie, regionali, provinciali e comunali. Occorre riconoscere l’impegno e la capacità dell’Agenzia delle entrate a suggerire chiarimenti ancora prima che se ne occupi la dottrina disorientata.

Il prodotto legislativo è pessimo e d’altronde le assemblee non sono in grado di legiferare in modo appropriato in un settore tanto difficile, anche tecnicamente, e comunque i voti di fiducia impediscono appropriate formulazioni.

Nel 1989 auspicavo l’istituzione di un apposito organismo come può insegnarci l’esperienza straniera e fra queste quella degli Stati Uniti ove esiste un organismo (Joint Committee on Taxation) che collabora con il Congresso per la ricerca e la redazione delle leggi, preoccupandosi anche degli effetti che determineranno con la loro applicazione.

Incertezze nella giurisprudenza e per prima quella della Cassazione, anche a causa della mole di lavoro che le viene addossata (siamo oltre le 40.000 sentenze all’anno!): questa dovrebbe svolgere la funzione monofilattica, e invece numerose sono le sentenze, anche ravvicinate nel tempo, contrastanti e quindi disorientanti.

L’incertezza si è accresciuta con le sentenze del 2008, che hanno ritenuto colpire fenomeni di elusione attraverso l’«abuso del diritto», incerto nei suoi confini. Qualora, nell’interpretazione delle leggi e dei negozi, ai fini fiscali, dovesse prevalere l’aspetto economico su quello giuridico, come si sta dilagando al livello degli uffici, è urgente adottare opportuni strumenti procedimentali. Se da un lato vi sono «operazioni», se così vogliamo nobilitarle, che certamente, pur inserendosi negli interstizi della legge, ripugnano e devono essere contrastate, l’incertezza arrecata dall’estensione delle contestazioni di «abuso del diritto» può essere nociva dello stesso sviluppo: operazioni sane, con finalità economiche evidenti, rischiano di incontrare l’obiezione degli uffici, sospinti dal loro budget più che dall’articolo 97 della Costituzione. E mi riferisco, per citare un esempio dei tanti, ai riassetti delle imprese familiari, dove talvolta si ritiene che le più che valide ragioni (extrafiscali) che muovono i proprietari a riorganizzare una società non siano opponibili al fisco.

D’altro canto, preoccupa anche il diffondersi di questa incertezza anche ad altri rami del diritto, come quello penale, che sconta le pecche del sistema tributario e sempre di più lo farà se proseguirà la tendenza di affiancare la repressione penale all’azione di accertamento dell’amministrazione finanziaria.

Dall’estero ci guardano con preoccupazione e gli investitori latitano, anche se le occasioni non mancherebbero. Urge quindi una codificazione definitiva della clausola di contrasto all’abuso del diritto, che superi i limiti dell’articolo 37-bis del DPR 600/1973, coniugando il compromesso tra gli articoli 3 e 53 e l’articolo 23 della Costituzione e risolvendo finalmente la questione della sanzionabilità (o meno), amministrativa e penale, dell’abuso del diritto tributario. Negli Stati Uniti è stato fatto di recente. In Germania l’applicazione della clausola generale antielusiva non comporta l’irrogazione delle sanzioni amministrative essendo recuperati il debito tributario e gli interessi moratori.

Problemi derivano anche dalle sperequazioni e discriminazioni attuate dal nostro stesso legislatore: una per molte, la tassazione dei dividendi percepiti dai fondi di investimento esteri, quando quelli italiani sono invece ormai esenti dal prelievo. In questo contesto, tanto più a fronte della concorrenza globale, come possiamo sperare in una ripresa degli investimenti esteri?

Ma anche in relazione ai flussi di capitale verso l’estero non siamo al passo, nonostante che all’estero i nostri imprenditori giocheranno la partita della crescita nei prossimi anni; per fare anche qui un esempio, l’articolo 18 del TUIR nega alle persone fisiche socie «non qualificate» residenti in Italia di società residenti all’estero la fruizione del credito per le imposte estere ex articolo 165 del TUIR, con conseguente doppia imposizione.

Sarebbe auspicabile l’istituzione di un Testo Unico della Fiscalità Finanziaria che consenta di fornire un approccio sistematico al regime tributario applicabile ai redditi di capitale e ai redditi diversi di natura finanziaria, al regime del risparmio amministrato, al risparmio gestito e agli organismi di investimento collettivo del risparmio di diritto italiano e di diritto estero. È necessario intervenire per prevedere una disciplina più organica delle ritenute alla fonte e delle imposte sostitutive previste dal DPR 600/1973, dal D.lgs. 239/1996, dal D.lgs. 461/1997, applicabili agli interessi, agli utili e alle plusvalenze. Tale intervento si rende ancora più opportuno alla luce del DL 138/2011, convertito con modificazioni nella legge 148/2011 che ha introdotto l’aliquota unica del 20% sui redditi di capitale e sui redditi diversi di natura finanziaria a eccezione dei redditi rivenienti dai titoli di Stato ed equiparati soggetti all’imposta sostitutiva del 12,50%. Peraltro i decreti attuativi della legge 148/2011 non sono stati ancora emanati. È da condividere in ogni caso l’audizione di Banca d’Italia del 13 ottobre 2011 nell’ambito dell’indagine conoscitiva sulla riforma fiscale e assistenziale (AC 4566) presso la commissione (Finanze e Tesoro) del Senato della Repubblica, in cui si auspica un intervento per rimuovere il tax defferal per le gestioni collettive al fine di assicurare la neutralità fra investimento diretto e «intermediato» mediante la trasparenza fiscale. Tale istituto comporta l’imputazione dei proventi percepiti dai fondi, e non distribuiti, direttamente ai sottoscrittori e la tassazione in capo a questi ultimi. Tale sistema potrebbe essere accompagnato con la previsione della presunzione di distribuzione dei proventi ai fini fiscali o a obblighi di distribuzione, come accade in taluni Paesi dell’Unione Europea.

Con riferimento alla tassazione delle imprese sarebbe auspicabile la revisione della fissazione dei coefficienti di ammortamento fiscale, che sono ancora regolati dalle disposizioni contenute nel DM 31 dicembre 1988, il quale dipende da una logica ormai obsoleta in cui non si dà adeguato rilievo ai macchinari e alle attrezzature del nuovo millennio: si tratta in particolare di beni strumentali che sono ormai caratterizzati dall’impiego di tecnologie avanzate e a rapidissima obsolescenza per cui non ha davvero senso prevedere quote di ammortamento del 10% annuo. Un approccio del genere mette le imprese italiane in seria difficoltà al confronto con quelle straniere e non consente loro un adeguato ricambio strumentale: mentre i profitti generati da questi macchinari si concentrano nell’arco di 1-3 anni, il costo per il loro acquisto deve essere spalmato su 5-10 e anche più anni.

L’esigenza di una revisione delle tabelle e dei criteri di ammortamento fiscale è quindi urgente e non più procrastinabile. Valgano come esempio i computer: in Germania questi beni sono ammortizzabili con una quota del 33% annuo; in Italia del 20%. Ancora peggiore è il confronto con il sistema inglese, che prevede coefficienti di ammortamento più elevati di quelli tedeschi. Il sistema migliore, però, sembra quello francese, che lascia al contribuente la possibilità di legare l’ammortamento fiscale alla vita utile effettiva del bene strumentale.

Incertezze derivano dagli interventi dell’Unione Europea e soprattutto della Corte di Giustizia, particolarmente per l’osservanza del divieto di «aiuti di Stato» alle imprese. E così è stato con la sentenza 8 settembre 2011, C-78/08-C-80/08 Italia-Paint, sul regime fiscale delle cooperative (con remissione al giudice nazionale) e potrà essere anche con l’iniziativa del 12 ottobre 2010 della Commissione UE, che ha dato corso a un’indagine sulla legittimità delle agevolazioni fiscali, specie ICI e IRES a favore degli enti no profit (dalle associazioni sportive dilettantistiche agli enti ecclesiastici), il che riguarda il mondo della società civile, uno dei nerbi del nostro Paese.

Al momento di correggere le bozze sembra che l’iniziativa sia stata abbandonata. Incertezze ancora derivano dal contenzioso dinanzi alle Commissioni tributarie. Si sono fatti passi avanti con la giurisdizionalizzazione per effetto – come ho già ricordato – dopo tante incertezze nel contrasto fra Cassazione e Corte Costituzionale della legge del 1992, n. 545. Ma la riforma deve essere completata con la previsione che i componenti le commissioni siano giudici professionali, a tempo pieno (auspicato dalla miglior dottrina e da autorevoli magistrati come Antonio Simone, presidente della Commissione tributaria regionale della Lombardia) e le cancellerie siano alle dipendenze del ministero della Giustizia e non delle Finanze (parte in causa).

Si tenga presente che il due process of law in materia tributaria è elemento condizionante di un sistema tributario sano ed efficiente. Gli interventi sono urgenti anche per il prevedibile aumento dei ricorsi a seguito dell’innovazione in corso dal 1° ottobre 2010 per cui gli atti di accertamento hanno effetto anche per l’immediata riscossione del tributo; finché la macchina tributaria non sarà a regime, con accertamenti non condivisibili del destinatario – per illegittimità o per infondatezza – i ricorsi anche in via cautelare saranno sempre più numerosi.

Terzo problema da risolvere: la complessità

La doglianza è comune a tutto il mondo. Negli Stati Uniti, da molti indicati a modello, il codice federale per le imposte dirette ha superato le 70.000 pagine, più le migliaia per la sola regolamentazione del transfer price. A seguito della complessità vi sono forti movimenti per la radicale modifica o addirittura abolizione dell’imposta sulle società; sono avanzate anche in Europa progetti comunitari per la profonda innovazione, come l’istituzione delle CCCTB.

La complessità è conseguenza anche della necessità di aumentare le entrate, chiudendo le loopholes, per fare fronte all’aumento delle spese pubbliche conseguenza delle guerre e di miglioramento del welfare specialmente nel settore sanitario. È una caccia del gatto ai topi che cercano protezione anche grazie alla globalizzazione, ancora ricorrendo ai paradisi fiscali, che continuano a operare (e così le isole Cayman o il cantone di Zug): la più importante impresa italiana a prevalente partecipazione statale, secondo notizie di stampa, avrebbe posto la sede per la joint venture con la russa Gazprom nel cantone di Zug.

Il ministro del Tesoro statunitense Geithner ha riferito che negli Stati Uniti gli addetti alla compliance sono in numero superiore agli addetti all’industria automobilistica. Eppure secondo un recente studio del CTJ (Citizens for Tax Justice) le dodici società (fra le quali Esso, Mobil, Boeing) più importanti per volume di affari, hanno un tax rate negativo dell’1,4%, pur percependo profitti per 75 miliardi di dollari, e ricevendo sussidi fiscali per 63,7 miliardi!

È da osservare che, nonostante tanti interventi, c’è stata poca attenzione (o impegno?) per la tassazione di gran parte dei prodotti finanziari costituiti dai derivati, il cui valore nozionale secondo il BIS, era di 670 triliardi di dollari, pari a circa undici volte il prodotto lordo mondiale!!! Come è autorevolmente denunciato, i derivati (specie quelli OTC) sono stati una delle principali cause del dissesto mondiale iniziato nel 2008. È auspicabile che anche l’Italia si attivi nel tentare di disciplinare tali prodotti, ma è assai difficile introdurre norme vincolanti anche in conseguenza della globalizzazione. Ma c’è una forte resistenza da parte dei contro interessati, come risulta anche dall’azione recentemente intrapresa dalla International Swaps and Derivatives Association e dalla Securities Industry and Financial Markets Association avverso le United States Commodities Futures Trading Commission dinnanzi la United States District Court for the District of Colombia.

A mio avviso occorre almeno ottenere, sarebbe impossibile imporla, la «trasparenza» attraverso la tracciabilità (non si fa forse per le uova e per la carne?). Solo così si potrà colpire uno dei mercati più ricchi, ma anche di frode. Si dice: ma questo ridurrà il mercato; magari fosse così, perché si spingerebbe l’investimento in mezzi produttivi.

Quarto problema da risolvere: l’evasione

L’evasione è il male endemico del nostro Paese: vasta è la letteratura in proposito che ne ha indicato le origini e le cause, storiche, addirittura patriottiche, politiche, di costume, di ripetuti condoni, di comportamenti di mal governo della finanza pubblica, talvolta di necessità: già Einaudi diceva che con l’osservanza delle leggi si avrebbe un eccesso di prelievo rispetto al reddito conseguito; questa era anche l’opinione pubblicamente espressa dal presidente Silvio Berlusconi.

Sovente nelle riunioni – come mi è occorso recentemente – durante i Venerdì di Diritto e Pratica Tributaria, invito gli astanti a segnalare chi avesse preteso la fattura per le prestazioni dell’idraulico o dell’imbianchino o dell’elettricista per lavori domestici: silenzio assoluto. In un seminario dello scorso settembre all’Università Pontificia è stata auspicata, per una giusta tassazione, la maggiore considerazione dell’etica per combattere l’evasione: mi sono permesso di avanzare dei dubbi anche per l’esperienza delle vicende incorse dagli istituti finanziari del Vaticano coinvolti in riciclaggio e nella copertura di operazioni di tangenti. Eppure nella Città del Vaticano dovrebbe imperare l’etica: è occorsa, per intraprendere la corretta via, una summa del Pontefice che impone norme repressive similari a quelle vigenti in Italia. Certo, è auspicabile che i costumi degli italiani, anche in materia tributaria, siano ispirati a principi morali e di solidarietà sociale, ma purtroppo passeranno decenni e decenni di educazione per acquisirli: adoperiamoci per l’introduzione di chiare norme giuridiche e per la severa osservanza. E nel frattempo utilizziamo l’evasione nel bene, e cioè l’avere determinato un rilevante «tesoro» che, secondo le stime, si aggirerebbe sui 120-150 miliardi. La lotta, per trovarlo, è strenua ma l’amministrazione finanziaria e la polizia tributaria hanno dimostrato di saperci fare tanto che negli ultimi tre anni hanno ricuperato circa 30 miliardi.

E sarebbe un valido contributo per ridurre la pressione fiscale.

Ho accennato che una delle cause dell’evasione è la pessima gestione della finanza pubblica. Nel nostro Paese gli studi di diritto tributario hanno raggiunto un buon livello e la speranza è che siamo profittevoli anche per la classe politica dirigente. Mancano invece, anche nelle università, approfonditi studi per la disciplina della spesa: a mio avviso fondamentale per una giusta imposta è la giusta spesa, così da sfatare il detto: è più facile introdurre un tributo che tagliare le spese, specie quelle di favore!

Note

1 Salvatore Scoca, «Un tentativo di codificazione delle leggi tributarie», in Studi in onore di A.D. Giannini.